近年來，國家各部門在打擊和審查“小金庫”方面做了大量的工作，也相關制定了各種規定和處罰措施。由于這類賬外違紀行為在資金來源、收支方式、管理方式、使用途徑、存放地點等方面表現出的隱蔽性、多樣性、復雜性，給審計人員的審查帶來很大的難度。筆者結合近年來的審計實踐，談一談賬外“小金庫”的一些審計方法和技巧，以供同仁商榷。

    一、“小金庫”的界定及其資金來源分析

    1、“小金庫”的界定

凡違反國家財經法規及其他有關規定，侵占、截留、隱匿各種收入，或以虛列支出、資金返還等方式將資金轉移到本單位財務賬外的 資金，私存私放，不將資金納入正常財務管理，不將收支列入合法的會計帳內的行為，均屬“小金庫”行為。

    2、“小金庫”的資金來源

    根據上述“小金庫”的界定，我們不難看出，“小金庫”的資金來源主要有兩個方面。一是截留收入，主要是通過隱藏各類收入不入賬而形成，其中包括隱藏經營收入、資產處置或出租收入、財政補貼收入、利潤或利息收入、收取的返點、回扣、傭金收入等等。二是虛列支出，主要是通過編造和獲取虛假的支付憑證，套取資金。如采取虛列經營成本、管理費用、銷售費用及其他支出的形式取得非法資金，形成賬外“小金庫”。

    二、“小金庫”存在的幾種特殊表現形式

    1、“賬外賬”形式：是小金庫的特殊表現形式之一。這種形式的小金庫一般設在財務部門，也有的設在小金庫資金相關收入和使用的部門。其特點是在單位內有一定透明度，收入和支出均有賬簿記載，有的還比較規范。其資金來源既有合法收入，也有非法收入，其支出中，也多存在合理支出和不合理違紀違規支出并存現象。不少審計人員往往被其看似規范的核算方式所迷惑，在定性時出規模糊認識和錯誤判斷，還有的甚至把“賬外賬”單獨作為一類特定的“準違規”行為，而模糊了其小金庫的違紀行為本質，在客觀上為小金庫行為提供了一件“準合法”保護外衣。判定這類小金庫的標準應是：其賬外資金來源與被審計單位財務賬是否存在往來債權、債務對應關系，若其賬外資金來源已計入被審計單位往來，由被審計單位以“應收款”等債權的方式控制，則該賬外賬行為不屬于小金庫，僅應定性為記賬不及時或賬簿設置、會計核算不規范。對這類賬外賬中的違紀、違規收支行為、應視同賬內違紀違規收支行為進行認定和處理處罰；若不存在債權控制關系，則屬于小金庫行為。對賬外賬資金來源中，既有賬內債權控制部分，又有賬外其他來源部分的，其賬外其他來源部分的資金收支行為，應屬于小金庫行為。
    2、“業務需要、核算方便”形式：這類形式小金庫往往是被審計單位以“業務需要”或“方便核算”等種種看似合理的理由為名，靠虛列相關專項費用或專項資金支出，作為資金來源而設置的。判定這類形式小金庫，應同時滿足以下兩個條件：第一，其資金來源于已作為專項費用核銷的賬內支出部分；第二，在資金使用中，或存在超越資金開支范圍的支出項目，或存在跨會計年度、跨資金使用期限的已完成項目資金節余。在賬外賬資金收支中，同時具備上述兩個條件的部分，在定性為“小金庫”的同時，還應定性為虛列支出；不具備上述第二個條件的合理支出部分，應定性為核算不規范或記賬不及時等違規行為，而不能定性為小金庫行為。
    3、跨期收入形式：這類性質的賬外資金在被審計查出時，被審計單位往往以“正準備作收入，太忙，尚未及時記賬”等種種客觀理由為名，進行否認。判定這類資金是否為小金庫的條件有兩個：其一，其相關收入是否已跨越該單位常規會計核算記賬期限而無正當理由；其二，在尚未作收入的資金中，是否存在不合理或違紀違規的坐支行為。只要滿足上述一個條件，即可認定為小金庫。

    三、“小金庫”的審計方法

    1、分析性復核法。這種方法主要是找到審查“小金庫”的線索和切入點，然后通過其他的審計方法發現“小金庫”的證據。這種方法主要是根據對比分析企業當年的各項經濟數量指標與以前年度指標的變動幅度，發現異常變動。如一般情況下，企業支付的采購原材料的運輸費用占原材料費用應在一個合理的范圍內，那么，根據近幾年運費占原材料采購量的比例即可分析運費的支出有無虛假的線索。如發現問題的跡象后則應實施全面審計，找出確鑿證據，看是否存虛列成本費用，私設“小金庫”的問題。通過這種分析方法，可節省審計時間，提高審計效率，從整體上把握審查的重點。

    2、反復突擊盤點法。這種方法既可以發現“小金庫”的線索又可以直接找到“小金庫”的直接證據。審計人員應首先了解被審計單位現金存放點和有可能保管“小金庫”管理人員的情況，之后可采取兩種盤點策略。首先，對于正常貨幣資金管理的財務人員可先通知其后進行盤點，盤點后沒有異常后告知其已結束審查，這時，存在違紀行為的資金管理人員可能放松警惕，從而把“小金庫”的資料又放回辦公場所，這時，審計人員就可突擊再進行盤查，詳細的清查其所有辦公區的資料，發現“小金庫”的線索，這些線索包括：是否存在未提供的賬戶，是否存在可疑的存單，以及是否發現非正常的票據和手工記錄資料等。例如，我們在對某電信公司審計時，通過此種方法，查出存在賬外的存單150多萬元。其次，對于單位內部可能存在小金庫的部門應采取一次突擊盤點，這些部門包括：供應部門、銷售部門、后勤部門及綜合辦公等，以發現“小金庫”的線索。

    3、原始憑證審查法。原始憑證是單位經濟活動的具體反映，同時，也是會計核算的原始憑據，因此要重視檢查單位各類票據，如企業的發票、出庫單、三聯收據、支出憑據等。審計中應先從企業內部控制入手，檢查票據購買、領用、銷毀、存根的保存等一系列內部控制是否健全、有效，存根聯是否完整，并運用判斷或統計抽樣法，從中抽出一定數量的存根聯，看其是否全部入賬。同時，還可以取得企業一定期間的三聯收據的存根，以此為突破口，檢查企業是否存在收費不入賬，私設“小金庫”的做法。原始憑證審查法也適用于虛列支出和重復列支費用而形成“小金庫”的審計，在審查中對于支出憑證中開具的金額較大的發票，同時又沒有附采購清單、會議通知、相關合同及工程結算書等憑證資料時，就應給予追查；如費用發票的內容與單位的經營無關也應進一步追查；另外，注意審查一些如獎金、補貼、福利費、銷售提成等采取支付清單列支的項目，審查收領簽章是否有虛假，應代扣代繳個人所得稅的是否代扣代繳。例如，在某國企審計時發現，企業通過虛提業務費等方法，將資金提取后分到內部銷售科進行使用，有關支出不入財務賬；更有甚者就是購買假如招待費、會議費、咨詢費發票虛列支出套取資金。

    4、資產盤查法。這種方法對于對截留、隱匿處理固定資產和廢舊物資收入以及固定資產出租收入存入“小金庫”的情況尤其適用。審計時主要是通過查閱固定資產明細賬和固定資產卡片，對己報廢的固定資產與固定資產清理賬戶進行核對，對應有殘值及變價收入而賬面卻沒有的固定資產，應進一步核實是否存在隱匿收入。其次，還應對可能存在外對出租的機械設備和房屋建筑物的使用情況進行核實盤點，查清有無出租的情況，如存在出租的就應追查到財務賬面，以發現租金收入被截留的問題。另外，資產盤查法也很適用于從賬外資產為線索查出“小金庫”。對于發現賬外低值易耗品、固定資產等實物資產，則應追蹤購買資產的資金，采用順藤摸瓜的方法扯出隱藏的“小金庫”。

    5、往來函詢法。這種方面主要適用于被審計單位利用單位之間的收支業務形成的“小金庫”的審查。主要是通過函詢對方單位的相關人員，了解情況，查找與被審計單位賬面存在不符的事項，可采取電話詢問、往來詢證函等形式。例如，我們在某國企審計時利用函詢法發現被審計單位將已經核銷的壞賬重新收回的往來款，出租資產不入賬，虛構采購業務等套取資金的違紀問題。

    6、深入調查法。這種方法主要是通過與財會人員或其他生產經營人員交談或利用審計時發現的某些尚欠證據的線索與有關人員談話，并根據談話得到的線索進一步追查，必要時，應主動深入的生產基層或生產車間，了解企業生產工藝、管理模式等具體情況，為審查尋找突破口。如我們在審計某企業時，在車間調查了解到，企業在生產時一定要產生大量的某種主要原材料的下腳料，而且，其價格每噸多達5000元以上，據此，我們在財務賬面核對了廢料收入的入賬情況，但賬面沒有體現，后在各種有利證據面前，企業不得不供出存在賬外的廢品收入，后經統計每年這種收入多達幾十萬元。

    7、特殊業務核實法。此種方法主要是對被審計單位的對外投資、對外提供借款、債務重組、資產置換等業務進行詳細審查，發現與被審計單位賬面處理不符的異常事項。如審查對外投資發現有無投資收益不入賬的情況，審查對外借款收取利息不入賬的情況，審計債務重組及資產置換是否存在補價不入賬的情況等等。

    總之，審計人員要積累審計經驗，研究和掌握一定的“小金庫”審計方法和技巧，根據“小金庫”資金形成的渠道，查找線索，深入調查，在審計工作中才能收到良好的審計成果。